Ciencia y Educación
(L-ISSN: 2790-8402 E-ISSN: 2707-3378)
Vol. 7 No. 9.1
Edición Especial IX 2026
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MODIFICACIÓN TARIFARIA DEL IVA AL PAN FRENTE A LA RESERVA DE LEY Y LA
SEGURIDAD JURÍDICA EN ECUADOR
MODIFICATION OF THE VAT RATE ON BREAD IN LIGHT OF THE PRINCIPLE OF
LEGALITY AND LEGAL CERTAINTY IN ECUADOR
Autores: ¹Justin Damián Medina Amancha y ²Esthela Paulina Silva Barrera.
¹ORCID ID: https://orcid.org/0009-0006-9110-6178
²ORCID ID: https://orcid.org/0000-0003-4354-9258
¹E-mail de contacto: jmedina23@indoamerica.edu.ec
²E-mail de contacto: esilva13@indoamerica.edu.ec
Afiliación: ¹*²*Universidad Tecnológica Indoamérica, Carrera Derecho, Facultad Jurisprudencia y Ciencias Políticas, (Ecuador).
Artículo recibido: 2 de Septiembre del 2026.
Artículo revisado: 4 de Septiembre del 2026.
Artículo aprobado: 4 de Septiembre del 2026.
¹Estudiante de la carrera de Derecho de la Universidad Tecnológica Indoamérica, Carrera Derecho, Facultad Jurisprudencia y Ciencias
Políticas, (Ecuador).
²Abogada de los tribunales de la República, graduada de la Universidad Regional Autónoma de Los Andes, (Ecuador). Magíster en
Derecho, mención Derecho Tributario, graduada de la Universidad Andina Simón Bolívar, (Ecuador). Magíster en Derecho de la empresa,
graduada de la Universidad Andina Simón Bolívar, (Ecuador).
Resumen
El presente artículo analiza la modificación
tarifaria del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
aplicable al pan en el ordenamiento jurídico
ecuatoriano, a partir de las Circulares NAC-
DGECCGC26-00000002 y NAC-
DGECCGC26-00000005 emitidas por el
Servicio de Rentas Internas. El estudio examina
la aplicación de la tarifa 0 % prevista para el pan
y los criterios técnicos relacionados con la
Norma Técnica Ecuatoriana INEN 2945, con el
propósito de determinar si la aplicación de la
tarifa del 15 % a determinados productos
panificados mediante actos administrativos
puede afectar el principio de reserva de ley.
Asimismo, se analiza su incidencia en el
derecho a la seguridad jurídica, especialmente
respecto de la claridad, certeza y previsibilidad
de las obligaciones tributarias. A partir del
análisis normativo y doctrinal, se determina que
la problemática consiste en establecer si las
circulares constituyen mecanismos de
interpretación y aplicación de la normativa
vigente o si producen una modificación
indirecta del tratamiento tributario establecido
legalmente. La investigación emplea una
metodología cualitativa, basada en el análisis de
fuentes normativas y doctrinales relacionadas
con el régimen tributario ecuatoriano y los
principios constitucionales que limitan la
actuación administrativa.
Palabras clave: IVA, Reserva de ley,
Seguridad jurídica, Potestad tributaria,
Derecho tributario ecuatoriano.
Abstract
This article analyzes the tariff modification of
the Tax on Added Value (IVA) applicable
across the entire Ecuadorian legal system,
based on Circulars NAC-DGECCGC26-
00000002 and NAC-DGECCGC26-00000005
issued by the Servicio de Rentas Internas. The
study examines the application of the 0% tariff
foreseen for the pan and the technical criteria
related to the Ecuatorian Technical Standard
INEN 2945, with the purpose of determining
whether the application of the 15% tariff to
certain bakery products through administrative
acts could affect the principle of reserve law.
Asimismo, its incidence is analyzed in the right
to legal security, especially regarding the
clarity, certainty and predictability of tax
obligations. From the normative and doctrinal
analysis, it is determined that the problem
consists in establishing whether the circulars
constitute mechanisms of interpretation and
application of the current regulations or if they
produce an indirect modification of the legally
established tax treatment. The investigation
employs a qualitative methodology, based on
the analysis of normative and doctrinal sources
related to the ecuadorian tax regime and
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constitutional principles that limit
administrative action.
Keywords: VAT, Law reserve, Legal
security, Tax authority, Ecuadorian tax law.
Sumário
O presente artigo analisa a modificação da tarifa
do Imposto ao Valor Agregado (IVA) aplicável
ao ordenamento jurídico equatoriano, a partir
das Circulares NAC-DGECCGC26-00000002
e NAC-DGECCGC26-00000005 emitidas pelo
Serviço de Rentas Internas. O estudo examina a
aplicação da tarifa de 0% prevista para o pan e
os critérios técnicos relacionados com a Norma
Técnica Equatoriana INEN 2945, com o
objetivo de determinar se a aplicação da tarifa
de 15% a determinados produtos panificados
por meio de atos administrativos pode afetar o
princípio da reserva de lei. Assim, analisa-se
sua incidência no direito à segurança jurídica,
especialmente no que diz respeito à clareza,
certeza e previsibilidade das obrigações
tributárias. A partir da análise normativa e
doutrinária, determina-se que o problema
consiste em estabelecer se as circulares
constituem mecanismos de interpretação e
aplicação da normativa vigente ou se produzem
uma modificação indireta do tratamento
tributário legalmente estabelecido. A
investigação utiliza uma metodologia
qualitativa, baseada na análise de fontes
normativas e doutrinárias relacionadas ao
regime tributário equatoriano e aos princípios
constitucionais que limitam a atuação
administrativa.
Palavras-chave: IVA, Reserva de ley,
Seguridad jurídica, Potestad tributaria,
Derecho tributario ecuatoriano.
Introducción
El sistema tributario ecuatoriano constituye uno
de los principales mecanismos de
financiamiento del Estado y se encuentra
regulado por principios constitucionales que
buscan garantizar la legalidad, la equidad y la
seguridad jurídica. En este marco, el Impuesto
sobre el Valor Agregado (IVA) constituye uno
de los agentes policiales más significativos
entre los fondos fiscales debido a su capacidad
de gravar el consumo en diferentes etapas de
comercialización con respecto a bienes y
servicios. Su uso correcto es clave para lograr
un equilibrio entre las necesidades de
financiación del Estado, por un lado, y la
necesidad de proteger los derechos de los
contribuyentes, por otro.
La Constitución de la República del Ecuador
dispone que el sistema tributario debe regirse
por principios de generalidad, progresividad,
eficiencia, equidad y simplicidad administrativa
(Constitución de la República del Ecuador,
2008, art. 300). Esto implica que la imposición
tributaria no solo persigue fines recaudatorios,
sino también objetivos de justicia social y
protección económica de la población. En este
sentido, el sistema tributario debe procurar una
distribución equitativa de las cargas fiscales y
garantizar que la creación y aplicación de los
tributos se desarrollen conforme a los principios
constitucionales que rigen el Estado de
derechos y justicia.
Dentro de este sistema, la Ley de Régimen
Tributario Interno dispone que ciertos bienes
considerados esenciales se encuentran gravados
con tarifa 0 % del IVA. Entre ellos se incluye el
pan, producto de consumo masivo que forma
parte de la canasta básica familiar y cuya
exoneración busca evitar incrementos en el
costo de alimentos indispensables para la
ciudadanía (Ley de Régimen Tributario Interno,
2025, art. 55). El tratamiento tributario
preferencial otorgado a este producto responde
a la necesidad de protección social, orientado a
facilitar el acceso de los ciudadanos a productos
de primera necesidad y a impedir que la carga
tributaria incida directamente en el costo de
alimentos indispensables para el consumo
diario. No obstante, en 2026 el Servicio de
Rentas Internas emitió las Circulares NAC-
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DGECCGC26-00000002 y NAC-
DGECCGC26-00000005, mediante las cuales
precisó que únicamente los productos que
cumplan con la definición y las características
previstas en la Norma Técnica Ecuatoriana
NTE INEN 2945 podrán beneficiarse de la
tarifa 0 % de IVA, mientras que aquellos
productos panificados que no se ajusten a
dichos requisitos estarán gravados con la tarifa
general del 15 % de IVA.
Esta actuación administrativa generó un
importante debate jurídico, debido a que la Ley
de Régimen Tributario Interno reconoce al pan
de manera general como un bien gravado con
tarifa 0 %, sin establecer diferenciaciones
técnicas expresas relacionadas con su
composición, proceso de elaboración o
presentación comercial. La controversia se
relaciona directamente con dos garantías
constitucionales fundamentales. La primera es
el principio de reserva de ley, previsto en el
artículo 301 de la Constitución, establece que la
creación, modificación, exoneración o
extinción de impuestos únicamente puede
realizarse mediante una ley aprobada por la
Asamblea Nacional, previa iniciativa de la
Función Ejecutiva.
Este principio busca garantizar que los
elementos esenciales de los tributos sean
regulados exclusivamente por el legislador,
evitando que órganos administrativos
intervengan en materias reservadas a la ley. La
segunda garantía corresponde al derecho a la
seguridad jurídica, reconocido en el artículo 82
de la Constitución, el cual asegura que las
normas jurídicas sean claras, públicas y
aplicadas por las autoridades competentes,
permitiendo que las personas conozcan de
manera cierta las consecuencias legales de sus
actos. En consecuencia, surge la necesidad de
analizar si las circulares emitidas por el Servicio
de Rentas Internas constituyen simples
mecanismos de interpretación y aplicación de la
normativa tributaria o si, por el contrario,
incorporan criterios que producen efectos sobre
la aplicación de la tarifa prevista por la ley para
determinados productos panificados.
Asimismo, resulta pertinente examinar si la
incorporación de requisitos técnicos adicionales
puede afectar la certeza normativa, la confianza
legítima de los contribuyentes y la
previsibilidad que debe garantizar el sistema
tributario ecuatoriano, especialmente cuando se
trata de bienes esenciales para la alimentación
de la población. El estudio de esta problemática
adquiere especial relevancia debido a que la
tarifa constituye uno de los elementos
esenciales de la obligación tributaria. Por ello,
toda actuación administrativa que produzca
efectos sobre su aplicación debe examinarse
conforme a los límites impuestos por la
Constitución al ejercicio de la potestad
tributaria y a las garantías reconocidas en favor
de los contribuyentes.
De esta manera, resulta posible determinar si la
actuación administrativa se mantiene dentro de
las competencias conferidas por el
ordenamiento jurídico o si, por sus efectos,
podría incidir en un ámbito reservado al
legislador. Por ello, el presente artículo tiene
como objetivo analizar la aplicación del IVA a
determinados tipos de pan a partir de las
Circulares NAC-DGECCGC26-00000002 y
NAC-DGECCGC26-00000005, determinando
su compatibilidad con el principio de reserva de
ley y con el derecho a la seguridad jurídica
dentro del ordenamiento jurídico ecuatoriano,
mediante el análisis de la normativa
constitucional y tributaria aplicable, la doctrina
especializada y los criterios administrativos que
motivan la presente investigación.
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Materiales y Métodos
El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es uno de
los principales tributos indirectos del sistema
tributario ecuatoriano, ya que recae sobre el
consumo de bienes y la prestación de servicios
a lo largo de las distintas etapas de producción
y comercialización. Su regulación se encuentra
contenida principalmente en la Ley de Régimen
Tributario Interno, cuerpo normativo que
determina las tarifas aplicables y establece los
bienes que, por razones económicas y sociales,
se benefician de la tarifa 0 % del impuesto. De
acuerdo con el artículo 55 de la Ley de Régimen
Tributario Interno, el legislador incorporó al
pan dentro de los bienes beneficiados con la
aplicación de la tarifa 0% de IVA. Esta
disposición responde a la necesidad de proteger
el acceso de la población a bienes esenciales de
consumo diario, evitando que el costo de
productos básicos se incremente por efectos
tributarios.
Sobre la finalidad social de los beneficios
tributarios, Jarach (2018) sostiene que “la
tributación debe armonizarse con criterios de
justicia social y capacidad contributiva,
especialmente cuando se trata de bienes
indispensables para la subsistencia” (p. 143).
Desde esta perspectiva, los incentivos al pan
son vistos como una medida para garantizar que
las personas tengan acceso a productos
alimenticios básicos como parte de su canasta
familiar básica. También muestra que el
propósito del sistema tributario no se limita a la
recaudación de impuestos sino también a
proteger sectores sensibles. Sin embargo, la
controversia surge con la emisión de las
Circulares NAC-DGECCGC26-00000002 y
NAC-DGECCGC26-00000005 del Servicio de
Rentas Internas, mediante las cuales se
establecieron criterios técnicos basados en la
Norma Técnica Ecuatoriana INEN 2945 para
determinar qué productos pueden ser
considerados pan y mantener la tarifa 0% de
IVA. La Circular NAC-DGECCGC26-
00000002, emitida el 26 de marzo de 2026, el
Servicio de Rentas Internas emitió directrices
dirigidas a los contribuyentes para la aplicación
de las tarifas del IVA respecto de los bienes
contemplados en los numerales 1, 2 y 3 del
artículo 55 de la Ley de Régimen Tributario
Interno. En relación con los productos
elaborados, incorporó un cuadro referencial en
el que indicó que los panes que no se ajusten a
la definición o a las especificaciones previstas
en la Norma Técnica Ecuatoriana NTE INEN
2945, se encuentran gravados con la tarifa
general del 15 % de IVA.
Posteriormente, la Circular NAC-
DGECCGC26-00000005, emitida el 2 de abril
de 2026, precisó el entendimiento de lo
establecido anteriormente respecto de los
productos alimenticios, entre ellos el pan. En
dicho pronunciamiento se precisó que la
transferencia de panes que no cumplan con la
definición o los requisitos establecidos en el
numeral 3 de la Norma Técnica Ecuatoriana
NTE INEN 2945, emitida por el INEN. De esta
manera, la circular relaciona la aplicación de la
tarifa tributaria con el cumplimiento de los
parámetros establecidos en dicha norma
técnica. En este sentido, determinados
productos panificados que no cumplan con las
características previstas en la norma técnica
pasarían a gravarse con tarifa 15%, generando
un debate jurídico respecto a si dichas circulares
constituyen simples actos interpretativos o si
modifican materialmente el tratamiento
tributario previsto por la ley.
Al respecto, García de Enterría y Fernández
(2017) afirman que: “La Administración
Pública no puede alterar el contenido esencial
de una disposición legal mediante actos
administrativos, ya que ello implicaría invadir
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competencias reservadas al legislador” (p. 203).
La cita anterior permite advertir que las
facultades administrativas encuentran límites en
el principio de legalidad. Por ello, resulta
necesario analizar si la actuación del SRI se
mantuvo dentro de sus competencias
interpretativas o si introdujo condiciones no
previstas por el legislador para acceder al
beneficio tributario. Por lo tanto, el régimen
jurídico aplicable al pan no comprende
únicamente aspectos tributarios, sino también
disposiciones constitucionales y
administrativas relacionadas con su aplicación.
En particular, la determinación de la tarifa del
IVA debe analizarse a la luz de los principios de
legalidad, reserva de ley, jerarquía normativa y
seguridad jurídica, considerando los criterios
técnicos utilizados por el Servicio de Rentas
Internas para determinar la aplicación de la
tarifa 0 % o 15 % del IVA. La potestad tributaria
constituye una facultad inherente al Estado que
le confiere la facultad de crear, modificar,
exonerar o extinguir tributos con el propósito de
obtener los recursos económicos necesarios
para el financiamiento del gasto público y
garantizar el cumplimiento de los fines
estatales.
No obstante, el ejercicio de esta atribución no es
ilimitado, ya que debe desarrollarse conforme a
los límites impuestos por la Constitución de la
República del Ecuador. Entre estos destacan los
principios de legalidad, reserva de ley y
seguridad jurídica, los cuales garantizan la
protección de los derechos de los
contribuyentes y exigen que las obligaciones
tributarias sean establecidas por las autoridades
constitucionalmente facultadas para ello. En el
ámbito del ordenamiento jurídico ecuatoriano,
el artículo 301 de la Constitución de la
República del Ecuador establece que la
creación, modificación, exoneración o
extinción de impuestos solo puede efectuarse
por iniciativa de la Función Ejecutiva y
mediante una ley aprobada por la Asamblea
Nacional (Constitución de la República del
Ecuador, 2008).
Esta disposición evidencia que el ejercicio de la
potestad tributaria debe sujetarse al
procedimiento legislativo previsto en la
Constitución, asegurando que toda decisión
relacionada con los impuestos cuente con
respaldo democrático y respete el principio de
reserva de ley. Sobre esta materia, Villegas
(2019) sostiene que: “La potestad tributaria
representa una manifestación de la soberanía
del Estado, cuyo ejercicio debe desarrollarse
dentro de los límites fijados por la Constitución
y las leyes, evitando actuaciones que vulneren
los derechos de los contribuyentes” (p. 173). El
criterio doctrinario expuesto permite
comprender que la potestad tributaria no
solamente implica la facultad del Estado para
establecer tributos, sino también la obligación
de ejercer dicha competencia conforme al
ordenamiento jurídico.
Por esta razón, aspectos fundamentales de la
obligación tributaria, entre ellos el hecho
generador, la base imponible, los sujetos de la
obligación y la tarifa, solo pueden ser regulados
por una norma con rango de ley. Esto obedece a
que dichos elementos configuran la esencia del
tributo y permiten determinar la carga
económica que debe soportar el contribuyente.
En este contexto, la tarifa del Impuesto al Valor
Agregado (IVA) constituye un elemento
esencial de la obligación tributaria, puesto que
determina el porcentaje aplicable para calcular
el monto del impuesto correspondiente. Su
importancia radica en que incide directamente
sobre el valor que debe pagar el consumidor y,
por consiguiente, produce efectos tanto para los
contribuyentes como para el mercado. Por ello,
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cualquier modificación relacionada con su
aplicación debe respetar el procedimiento
constitucional establecido para el ejercicio de la
potestad tributaria. En relación con este aspecto,
Jarach (2018) manifiesta que: “La tarifa
constituye un elemento esencial del tributo y,
por tanto, únicamente puede ser establecida o
modificada por la ley” (p. 201).
Este criterio resulta especialmente relevante
para el caso objeto de estudio, debido a que la
Ley de Régimen Tributario Interno reconoce
expresamente al pan como un bien sujeto a la
tarifa 0 % de IVA, sin establecer
diferenciaciones relacionadas con requisitos
técnicos, procesos de elaboración o
características específicas del producto. Sin
embargo, las Circulares NAC-DGECCGC26-
00000002 y NAC-DGECCGC26-00000005,
emitidas por el Servicio de Rentas Internas,
establecen criterios técnicos basados en la
Norma Técnica Ecuatoriana NTE INEN 2945
para determina qué productos panificados
mantienen dicho beneficio tributario y cuáles
quedarían sujetos a la tarifa general del 15 % de
IVA.
Esta situación genera un debate jurídico
respecto de los límites de actuación de la
Administración Tributaria. Si bien el Servicio
de Rentas Internas posee facultades para
administrar el sistema tributario, interpretar
administrativamente la normativa y ejercer
funciones de control y recaudación, no es titular
de la potestad tributaria para crear o modificar
tributos, ya que esta competencia corresponde
exclusivamente al Estado mediante el
procedimiento legislativo previsto por la
Constitución. En este sentido, García de
Enterría y Fernández (2017) sostienen que: “La
Administración Pública se encuentra
plenamente sometida a la ley y al Derecho, de
modo que sus actuaciones deben limitarse a
ejecutar e interpretar las disposiciones
normativas vigentes, sin alterar su contenido
sustancial ni sustituir la voluntad del legislador”
(p. 221). La doctrina citada evidencia que la
actuación administrativa encuentra límites
claros dentro del ordenamiento jurídico.
Por ello, aunque las circulares pueden facilitar
la aplicación uniforme de las normas tributarias,
no pueden modificar el contenido material de
los elementos esenciales del tributo ni restringir
beneficios tributarios establecidos
expresamente por la ley. En consecuencia, el
estudio de la potestad tributaria permite
concluir que cualquier modificación
relacionada con la tarifa del IVA debe realizarse
respetando el procedimiento
constitucionalmente establecido y mediante una
norma con rango legal. De esta manera, se
garantiza el respeto al principio de reserva de
ley, se fortalece la seguridad jurídica de los
contribuyentes y se evita que actuaciones
administrativas excedan las competencias que
les han sido atribuidas por el ordenamiento
jurídico ecuatoriano.
Resultados y Discusión
La tarifa constituye uno de los elementos
esenciales de la obligación tributaria, debido a
que determina el porcentaje aplicable para
calcular el monto del impuesto que debe ser
pagado por el contribuyente. En materia de
Impuesto al Valor Agregado (IVA), la tarifa
tiene una incidencia directa sobre el precio final
de los bienes y servicios, por lo que su
determinación produce consecuencias tanto
para quienes desarrollan actividades
económicas como para los consumidores. En
este sentido, cualquier modificación
relacionada con la tarifa repercute no solamente
en la cuantía de la obligación tributaria, sino
también en el costo de los bienes gravados y en
la seguridad jurídica de quienes intervienen en
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las relaciones tributarias. Dentro del
ordenamiento jurídico ecuatoriano, la Ley de
Régimen Tributario Interno establece que el pan
se encuentra sujeto a la tarifa 0 % de IVA,
otorgándole un tratamiento tributario
preferencial por tratarse de un producto de
primera necesidad. Esta decisión legislativa
responde a criterios de protección social y
económica, procurando evitar que la carga
tributaria incremente el costo de bienes
esenciales para la población.
Tabla 1. Resultados del estudio.
Aspecto analizado
Resultado principal
Interpretación jurídica
Tarifa del IVA
aplicable al pan
La Ley de Régimen Tributario Interno reconoce al pan
como un producto gravado con tarifa 0 % de IVA
El tratamiento tributario preferencial responde a su
condición de producto de primera necesidad y constituye un
beneficio establecido por ley
Tarifa como
elemento esencial del
tributo
La tarifa determina directamente la cuantía de la obligación
tributaria
Al constituir un elemento esencial del impuesto, su creación
o modificación corresponde al legislador y no puede
alterarse mediante disposiciones administrativas
Principio de reserva
de ley
El artículo 301 de la Constitución establece que la creación,
modificación, exoneración o extinción de impuestos debe
realizarse mediante ley
La Administración Tributaria debe sujetarse a los límites
establecidos constitucionalmente y no puede modificar
elementos sustanciales del tributo mediante actos
administrativos
Facultades del
Servicio de Rentas
Internas
El SRI posee competencias para interpretar, controlar y
aplicar la normativa tributaria
Estas facultades permiten aclarar la aplicación de las
normas, pero no modificar beneficios tributarios
expresamente establecidos por el legislador
Circulares del SRI
de 2026
Las circulares NAC-DGECCGC26-00000002 y NAC-
DGECCGC26-00000005 incorporaron criterios técnicos
para determinar qué productos panificados pueden aplicar
tarifa 0 % o tarifa 15 %
Surge la controversia sobre si estas disposiciones
constituyen una simple interpretación administrativa o una
modificación indirecta del régimen tributario
Aplicación de la
NTE INEN 2945
El acceso a la tarifa 0 % queda condicionado al
cumplimiento de las especificaciones previstas en la norma
técnica
Este criterio puede restringir en la práctica el beneficio
reconocido de manera general al pan por la legislación
tributaria
Diferenciación entre
productos
panificados
Los productos que cumplen la NTE INEN 2945 acceden al
0 %, mientras que aquellos que no cumplen quedan sujetos
a la tarifa general del 15 %
La diferenciación genera cuestionamientos porque la ley no
establece expresamente distinciones basadas en
composición, presentación o proceso de elaboración
Seguridad jurídica
Los productores y comercializadores necesitan conocer con
claridad qué productos están sujetos al 0 % y cuáles al 15
%
La utilización de criterios administrativos no expresamente
previstos en la ley puede generar incertidumbre respecto del
tratamiento tributario aplicable
Resultado jurídico
central
El conflicto no se limita al cumplimiento técnico de la NTE
INEN 2945, sino a determinar los límites constitucionales
de las circulares del SRI
Los resultados permiten cuestionar si las circulares
permanecen dentro de una función interpretativa o si
producen efectos materiales equivalentes a modificar la
tarifa establecida legalmente
Fuente: Elaboración propia.
En consecuencia, el beneficio tributario
previsto para el pan constituye una decisión
adoptada por el legislador dentro de las
competencias que la Constitución le atribuye
para regular los elementos esenciales de los
tributos. Sobre la importancia de la tarifa dentro
de la obligación tributaria, Jarach (2018) señala
que "la tarifa constituye un elemento esencial
del tributo, pues determina la cuantía de la
prestación económica exigible al
contribuyente" (p. 201). Esta afirmación
permite comprender que la tarifa no constituye
un aspecto accesorio del impuesto, sino un
elemento indispensable para la determinación
de la obligación tributaria, razón por la cual
cualquier modificación relacionada con su
aplicación debe respetar el procedimiento
constitucionalmente establecido. Desde esta
perspectiva, el análisis de la tarifa conduce
necesariamente al estudio del principio de
reserva de ley, debido a que este constituye una
garantía constitucional destinada a asegurar que
la creación, modificación, exoneración o
extinción de los impuestos sea realizada
exclusivamente mediante ley. En el
ordenamiento jurídico ecuatoriano, este
principio se encuentra reconocido en el artículo
301 de la Constitución de la República del
Ecuador, incorpora el principio de reserva de
ley al establecer que cualquier decisión
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relacionada con la creación, modificación,
exoneración o extinción de impuestos debe
originarse por iniciativa de la Función Ejecutiva
y concretarse mediante una ley aprobada por la
Asamblea Nacional (Constitución de la
República del Ecuador, 2008).
La finalidad de esta disposición consiste en
impedir que órganos distintos al legislador
intervengan en la regulación de los elementos
esenciales de la obligación tributaria. De esta
manera, la Constitución garantiza que las
decisiones relacionadas con la carga tributaria
sean adoptadas mediante procedimientos
democráticos y conforme a las competencias
previstas por el ordenamiento jurídico,
fortaleciendo la protección de los derechos de
los contribuyentes. En relación con los
elementos esenciales de los tributos, Villegas
(2019) manifiesta: “La determinación de la
tarifa tributaria corresponde exclusivamente al
legislador, debido a que esta integra el
contenido sustancial de la obligación tributaria.
En consecuencia, cualquier alteración
relacionada con su aplicación debe efectuarse
mediante los mecanismos constitucionales y
legales establecidos para el ejercicio de la
potestad tributaria estatal, evitando que órganos
administrativos asuman competencias
reservadas a la ley” (p. 227).
La doctrina citada evidencia que la tarifa forma
parte del contenido esencial del tributo y, por
tanto, únicamente puede ser regulada mediante
una norma con rango legal. Si bien la
Administración Tributaria posee facultades
para interpretar y aplicar la normativa vigente,
dichas competencias deben ejercerse dentro del
marco jurídico establecido por la Constitución
y la normativa vigente, sin alterar el contenido
material de los tributos ni modificar beneficios
tributarios reconocidos expresamente por el
legislador. En este contexto, el principio de
reserva de ley constituye una garantía para los
contribuyentes, pues evita que actuaciones
administrativas puedan modificar
indirectamente elementos esenciales de la
obligación tributaria. Como sostiene Pérez
Royo (2018), la reserva de ley protege a los
contribuyentes frente a decisiones
administrativas que pretendan alterar el
contenido de las obligaciones tributarias,
asegurando que cualquier modificación en
materia fiscal sea producto del procedimiento
legislativo previsto constitucionalmente.
La controversia objeto de esta investigación
surge con la emisión de las Circulares NAC-
DGECCGC26-00000002, de 26 de marzo de
2026, y NAC-DGECCGC26-00000005, de 2 de
abril de 2026, emitidas por el Servicio de Rentas
Internas. Mediante estas circulares se
establecieron criterios técnicos basados en la
Norma Técnica Ecuatoriana NTE INEN 2945
para determinar qué productos panificados
pueden beneficiarse de la tarifa 0 % de IVA y
cuáles estarán sujetos a la tarifa general del 15
%. A partir de ello surge el principal problema
jurídico de la presente investigación: determinar
si los criterios técnicos incorporados por la
Administración Tributaria constituyen
únicamente mecanismos destinados a
interpretar y aplicar la normativa vigente o si,
por sus efectos, producen una modificación
indirecta del tratamiento tributario previsto por
la Ley de Régimen Tributario Interno.
Esta cuestión adquiere especial relevancia
porque la ley reconoce al pan de manera general
como un bien gravado con tarifa 0 % de IVA,
sin establecer diferenciaciones técnicas
relacionadas con sus características,
composición o procesos de elaboración. La
situación descrita exige analizar los límites de
la actuación de la Administración Tributaria
frente a los principios constitucionales que
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regulan el ejercicio de la potestad tributaria. Si
bien el Servicio de Rentas Internas posee
facultades para interpretar administrativamente
las normas tributarias, ejercer funciones de
control y recaudar los tributos establecidos por
la ley, dichas competencias no comprenden la
facultad de modificar los elementos esenciales
de la obligación tributaria ni de restringir
beneficios tributarios reconocidos
expresamente por el legislador.
Respecto de las restricciones de la actividad
administrativa, García de Enterría y Fernández
(2017) expresan que: "La Administración
Pública se encuentra plenamente sometida a la
ley y al Derecho, de modo que sus actuaciones
deben limitarse a ejecutar las disposiciones
normativas vigentes sin alterar su contenido
sustancial ni sustituir la voluntad del legislador"
(p. 221). La doctrina precedente evidencia que
la actuación administrativa encuentra límites
claramente definidos dentro del ordenamiento
jurídico. En consecuencia, aunque las circulares
constituyen instrumentos válidos para
uniformar criterios de aplicación e
interpretación de la normativa tributaria, estas
no pueden introducir requisitos que alteren
materialmente el contenido de una disposición
legal ni modificar el alcance de un beneficio
tributario establecido por la ley. En este sentido,
resulta necesario diferenciar entre la
interpretación de una norma y la modificación
de sus efectos jurídicos.
La interpretación administrativa tiene como
finalidad aclarar el alcance de las disposiciones
legales para facilitar su aplicación uniforme; sin
embargo, cuando dicha interpretación incorpora
requisitos que condicionan el acceso a un
beneficio tributario previsto por la ley y
producen consecuencias jurídicas distintas a las
establecidas por el legislador, surge la
necesidad de analizar si tales efectos
permanecen dentro de las competencias
administrativas o si invaden materias reservadas
a la ley. En el caso objeto de estudio, las
Circulares NAC-DGECCGC26-00000002 y
NAC-DGECCGC26-00000005 establecen que
únicamente los productos que cumplan las
especificaciones previstas en la Norma Técnica
Ecuatoriana NTE INEN 2945 podrán
beneficiarse de la tarifa 0 % de IVA, mientras
que aquellos productos panificados que no
reúnan dichas características estarán gravados
con la tarifa general del 15 %.
Esta situación genera un debate jurídico
relevante, pues la Ley de Régimen Tributario
Interno reconoce al pan como un bien gravado
con tarifa 0 %, sin establecer diferenciaciones
técnicas relacionadas con su composición,
presentación o proceso de elaboración. Desde
esta perspectiva, corresponde determinar si la
utilización de la NTE INEN 2945 constituye
únicamente un parámetro técnico para
identificar los productos comprendidos dentro
del beneficio tributario o si, por sus efectos
prácticos, produce una modificación indirecta
de la tarifa aplicable a determinados productos
panificados. Este análisis resulta indispensable
debido a que la tarifa constituye un elemento
esencial de la obligación tributaria cuya
regulación corresponde exclusivamente al
legislador.
A esta problemática se suma el derecho a la
seguridad jurídica, previsto en el artículo 82 de
la Constitución de la República del Ecuador,
que garantiza la existencia de normas
previamente establecidas, comprensibles y de
conocimiento público, cuya aplicación
corresponde a las autoridades competentes. Esta
garantía permite que los individuos puedan
anticipar los efectos jurídicos de sus conductas
y desarrollar sus actividades bajo la confianza
de que el marco normativo mantendrá
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estabilidad y coherencia. En el ámbito
tributario, la seguridad jurídica constituye una
garantía fundamental para los contribuyentes,
quienes deben contar con reglas claras respecto
a las obligaciones fiscales que les corresponden
y al tratamiento tributario aplicable a los bienes
y servicios que producen o comercializan.
La seguridad jurídica adquiere especial
importancia en el presente caso porque los
productores y comercializadores de productos
panificados necesitan conocer con precisión
cuáles de sus productos se encuentran gravados
con tarifa 0 % y cuáles deben aplicar la tarifa 15
%. Cuando la aplicación de un beneficio
tributario depende de criterios administrativos
cuya incidencia no se encuentra expresamente
prevista en la ley, puede generarse
incertidumbre respecto del verdadero alcance
de las obligaciones tributarias y afectar la
previsibilidad que debe caracterizar al sistema
tributario.
En criterio de la presente investigación, el
problema jurídico no consiste únicamente en
determinar si determinados productos cumplen
o no con los requisitos técnicos previstos en la
Norma Técnica Ecuatoriana NTE INEN 2945,
sino en establecer si los efectos derivados de las
circulares emitidas por el Servicio de Rentas
Internas respetan los límites constitucionales
impuestos a la Administración Tributaria. En
otras palabras, corresponde determinar si dichas
circulares se limitan a desarrollar una función
interpretativa de la normativa vigente o si
producen consecuencias jurídicas que inciden
materialmente en la aplicación de la tarifa del
IVA prevista por la Ley de Régimen Tributario
Interno. Si la aplicación de las circulares
ocasiona que determinados productos
anteriormente comprendidos dentro del
beneficio de la tarifa 0 % pasen a gravarse con
la tarifa 15 %, podría configurarse una
modificación indirecta del tratamiento
tributario aplicable al pan. En tal supuesto, la
actuación administrativa debería analizarse a la
luz del principio de reserva de ley, debido que
la Constitución reserva al legislador la
competencia para regular los elementos
fundamentales del tributo, entre ellos la tarifa.
Por consiguiente, el análisis conjunto del
principio de reserva de ley y del derecho a la
seguridad jurídica permite determinar que la
actuación de la Administración Tributaria debe
desarrollarse dentro del marco constitucional y
legal vigente, garantizando que las decisiones
relacionadas con la aplicación de la tarifa del
IVA respeten las competencias atribuidas por la
Constitución y no generen incertidumbre
respecto al alcance de las obligaciones
tributarias. De esta manera, el estudio de las
Circulares NAC-DGECCGC26-00000002 y
NAC-DGECCGC26-00000005 permite valorar
si los criterios técnicos adoptados por el
Servicio de Rentas Internas constituyen
mecanismos de interpretación compatibles con
el ordenamiento jurídico ecuatoriano o si, por
sus efectos, pueden incidir en un ámbito
reservado exclusivamente al legislador.
El análisis realizado permite establecer que la
problemática del IVA aplicable al pan no se
limita a determinar si ciertos productos cumplen
con los requisitos técnicos de la norma INEN
2945, sino que también plantea interrogantes
sobre los límites de actuación de la
Administración Tributaria. La Ley de Régimen
Tributario Interno contempla al pan dentro de
los bienes gravados con tarifa del 0 % de IVA,
mientras que las Circulares NAC-
DGECCGC26-00000002 y NAC-
DGECCGC26-00000005 establecen criterios
técnicos relacionados con la aplicación de dicha
tarifa. Desde el principio de reserva de ley, esta
situación resulta relevante debido a que la tarifa
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constituye un elemento esencial de la
obligación tributaria. Si la aplicación de las
circulares ocasiona que determinados productos
pasen de la tarifa 0 % a la tarifa 15 %, podría
existir una modificación indirecta del
tratamiento tributario mediante un acto
administrativo, aspecto que debe analizarse
frente a las competencias constitucionales de la
Administración Tributaria.
Asimismo, debe considerarse el derecho a la
seguridad jurídica, puesto que los
contribuyentes necesitan conocer de manera
clara y previsible las obligaciones tributarias
que deben cumplir. La utilización de criterios
técnicos para determinar la tarifa aplicable
puede generar incertidumbre si no existe
suficiente claridad entre lo establecido en la ley
y los criterios administrativos utilizados para su
aplicación. En consecuencia, el problema
jurídico consiste en determinar si las circulares
constituyen únicamente mecanismos de
interpretación y aplicación de la normativa
vigente o si producen efectos que modifican
materialmente la tarifa establecida por la ley.
Desde esta investigación, se considera que los
criterios técnicos pueden contribuir a precisar la
aplicación de las normas, pero no deberían
utilizarse para modificar indirectamente los
elementos esenciales del tributo, debiendo
respetarse en todo momento la reserva de ley y
la seguridad jurídica de los contribuyentes.
Los resultados de la presente investigación
evidencian que la tarifa del Impuesto al Valor
Agregado constituye un elemento esencial de la
obligación tributaria y que, en consecuencia,
cualquier actuación administrativa que
produzca efectos materiales sobre su aplicación
debe analizarse a la luz del principio de reserva
de ley. En el caso estudiado, la Ley de Régimen
Tributario Interno reconoce al pan como un
producto sujeto a tarifa 0 % de IVA; sin
embargo, las Circulares NAC-DGECCGC26-
00000002 y NAC-DGECCGC26-00000005
incorporan criterios técnicos vinculados con la
NTE INEN 2945 para establecer qué productos
panificados pueden acogerse a dicho
tratamiento. Este resultado coincide con
Montaño Galarza (2017), quien sostiene que los
principios de legalidad y reserva de ley cumplen
una función de equilibrio entre la potestad
tributaria estatal y las garantías reconocidas a
los contribuyentes, evitando que aspectos
esenciales del tributo sean determinados fuera
de los mecanismos constitucionalmente
establecidos.
En esta misma línea, los resultados guardan
relación con lo planteado por Albán
Peñaherrera et al. (2024), quienes destacan la
supremacía constitucional como límite de las
actuaciones legislativas y administrativas en
materia tributaria. Los autores sostienen que la
Administración Tributaria debe desarrollar sus
atribuciones conforme a los principios
constitucionales de legalidad y seguridad
jurídica. Este planteamiento resulta
especialmente pertinente para el presente
estudio, puesto que el problema no radica en
negar al Servicio de Rentas Internas su facultad
de interpretar y aplicar la legislación tributaria,
sino en establecer hasta qué punto esa facultad
puede incorporar criterios técnicos que, en la
práctica, condicionen el acceso a una tarifa
expresamente prevista por el legislador.
El hallazgo también puede ser interpretado
desde la relación existente entre reserva de ley
y seguridad jurídica. Koehn (2023), aunque
analiza estos principios desde otro ámbito
constitucional, concluye que ambos funcionan
como límites frente a actuaciones estatales y
fortalecen el papel del legislador en aquellas
decisiones que afectan derechos y situaciones
jurídicas previamente reconocidas. Su
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planteamiento coincide con los resultados
obtenidos, pues la incorporación de requisitos
técnicos no expresamente determinados en la
disposición legal puede generar dudas respecto
de si la Administración únicamente está
precisando el significado de la categoría “pan”
o si está estableciendo condiciones adicionales
capaces de modificar materialmente el alcance
del beneficio tributario.
Los resultados igualmente encuentran respaldo
en Capa y Jarrín (2026), quienes analizan el
principio de juridicidad como límite a la
discrecionalidad administrativa en Ecuador.
Las autoras identifican que una actuación
administrativa legítima no depende únicamente
de la existencia formal de una competencia,
sino también de su ejercicio conforme a la
Constitución, la ley, la razonabilidad y una
adecuada motivación. Desde esta perspectiva, la
utilización de la NTE INEN 2945 puede
constituir un instrumento técnicamente válido
para identificar determinados productos; no
obstante, su utilización en materia tributaria
debe mantenerse dentro de los límites
establecidos por la norma legal superior y evitar
que un criterio técnico termine produciendo
consecuencias que correspondan materialmente
al legislador.
Este resultado adquiere mayor importancia al
considerar lo señalado por Camacho (2026),
quien advierte que el ejercicio de facultades por
parte de la Administración Tributaria puede
generar tensiones con la seguridad jurídica y la
confianza legítima cuando existe una regulación
insuficiente o un margen excesivo de
discrecionalidad. Aunque su investigación se
concentra específicamente en el recurso
extraordinario de revisión, sus conclusiones son
aplicables al problema analizado, debido a que
demuestran la necesidad de establecer límites
claros a las facultades administrativas. En el
presente caso, si los productores y
comercializadores conocían legalmente que el
pan se encontraba gravado con tarifa 0 %, la
incorporación posterior de criterios técnicos
capaces de provocar la aplicación del 15 %
exige especial claridad normativa, motivación y
previsibilidad para evitar incertidumbre en el
cumplimiento de las obligaciones fiscales.
De manera semejante, Tite y Silva (2025)
encontraron que determinadas prácticas de la
Administración Tributaria que carecen de una
regulación expresan suficientemente clara
pueden producir incertidumbre, afectar la
estabilidad de las relaciones jurídicas y
comprometer las garantías de los
contribuyentes. Aunque estos autores estudian
específicamente la rede terminación tributaria,
su argumento resulta coincidente con el
presente análisis: el ejercicio de las facultades
administrativas encuentra un límite en la
seguridad jurídica. Por ello, cuando un criterio
administrativo tiene la capacidad práctica de
modificar la consecuencia tributaria aplicable a
un producto en este caso, pasar de una tarifa 0
% a una tarifa 15 %— debe examinarse
rigurosamente si dicho efecto deriva
directamente de la ley o de una ampliación
administrativa de sus condiciones de aplicación.
Esta interpretación se fortalece con los
resultados de López y Gómez (2026), quienes
identifican la competencia expresa, la
publicidad de los criterios, la motivación y la
predictibilidad como componentes esenciales
de la seguridad jurídica tributaria. Los autores
señalan que las resoluciones y actuaciones
generales de la Administración pueden
convertirse en zonas críticas cuando su
aplicación deteriora la certeza del
contribuyente. Estos planteamientos coinciden
directamente con el presente estudio, debido a
que productores y comercializadores necesitan
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conocer de manera previa y suficientemente
clara cuáles productos se encuentran sujetos a
tarifa 0 % y cuáles deben tributar al 15 %. En
consecuencia, una diferenciación tributaria
sustentada en parámetros técnicos debe
presentar un fundamento normativo inequívoco
y mantenerse dentro de las competencias
constitucionalmente atribuidas a la
Administración Tributaria.
En conjunto, la comparación con la literatura
permite afirmar que los resultados obtenidos
son consistentes con una línea doctrinal que
reconoce amplias facultades de interpretación,
aplicación, determinación y control a la
Administración Tributaria, pero
simultáneamente somete su ejercicio a los
principios de legalidad, reserva de ley,
juridicidad y seguridad jurídica. En el caso
analizado, la controversia no se concentra en la
utilidad técnica de la NTE INEN 2945, sino en
los efectos jurídicos que produce su
incorporación mediante las circulares del SRI.
Si su función se limita a identificar
técnicamente los productos comprendidos
dentro de una categoría previamente
determinada por la ley, podría considerarse
parte de la actividad interpretativa de la
Administración; en cambio, si su aplicación
restringe el beneficio legal e introduce una
diferenciación tributaria no prevista por el
legislador, se configura una tensión relevante
con la reserva de ley.
Conclusiones
A partir del análisis normativo y doctrinal
desarrollado en la presente investigación, se
pueden establecer las siguientes conclusiones:
Se determinó que el ordenamiento jurídico
ecuatoriano reconoce expresamente al pan
como un bien gravado con tarifa 0 % de IVA,
conforme al artículo 55 de la Ley de Régimen
Tributario Interno, sin establecer
diferenciaciones técnicas relacionadas con sus
características, composición o procesos de
elaboración. En consecuencia, el beneficio
tributario aplicable a este producto tiene su
fundamento en una disposición legal vigente. Se
comprobó que la modificación de los elementos
esenciales del tributo, entre ellos la tarifa del
IVA, constituye una competencia exclusiva del
legislador, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 301 de la Constitución de la República
del Ecuador.
Por ello, cualquier cambio relacionado con la
aplicación de la tarifa debe realizarse mediante
el procedimiento legislativo previsto por la
Constitución, en observancia del principio de
reserva de ley. El análisis normativo y doctrinal
permitió establecer que las circulares emitidas
por el Servicio de Rentas Internas tienen
carácter interpretativo y están destinadas a
facilitar la aplicación de la normativa tributaria.
No obstante, estas actuaciones administrativas
no pueden modificar, restringir o ampliar el
contenido de los beneficios tributarios
reconocidos expresamente por la ley. Se
concluyó que las Circulares NAC-
DGECCGC26-00000002 y NAC-
DGECCGC26-00000005 generan un debate
jurídico respecto a la posible modificación
indirecta del tratamiento tributario aplicable al
pan, al incorporar criterios técnicos basados en
la Norma Técnica Ecuatoriana NTE INEN 2945
para determinar la aplicación de la tarifa del
IVA. Esta situación hace necesario analizar si
dichos criterios permanecen dentro de la
facultad interpretativa de la Administración
Tributaria.
La investigación permitió concluir que la
aplicación de criterios administrativos que
incidan en la determinación de la tarifa del IVA
puede afectar el principio de reserva de ley y el
derecho a la seguridad jurídica, al generar
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incertidumbre respecto al tratamiento tributario
aplicable a determinados productos
panificados. En consecuencia, la actuación de la
Administración Tributaria debe sujetarse
estrictamente a los límites constitucionales y
legales vigentes, garantizando que las
obligaciones tributarias sean claras, previsibles
y respeten los derechos de los contribuyentes.
Posteriormente, se concluye que cualquier
modificación relacionada con la aplicación de
beneficios tributarios o con los elementos
esenciales del tributo, como la tarifa del IVA,
debe realizarse mediante los mecanismos
legislativos previstos en la Constitución de la
República del Ecuador. De este modo, se
fortalece el principio de reserva de ley, se
garantiza la seguridad jurídica y se preserva la
estabilidad del sistema tributario ecuatoriano,
evitando controversias derivadas de actuaciones
administrativas que excedan sus facultades de
interpretación y aplicación de la normativa
vigente.
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